La reforma contable aprobada en diciembre de 2016 introduce, entre otras, un cambio de criterio en la vida útil de los intangibles, afectando, por tanto, al tratamiento contable y fiscal de su amortización.

A finales del pasado año fue publicada en el BOE el Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modifica el Plan General de Contabilidad, el Plan General de Contabilidad de PYMES, las Normas para la formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas y las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Entidades sin fines Lucrativos (en adelante, como el “Reglamento de Reforma Contable 2016”).

Tal como adelanta el título de la publicación, a continuación analizaremos el tratamiento contable de la amortización de los intangibles y, particularmente, del fondo de comercio, intangible al que se le han atribuido determinadas peculiaridades.

Aplicabilidad para ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016

El Reglamento de Reforma Contable 2016 introduce una serie de modificaciones en el tratamiento contable del inmovilizado con la consideración de intangible y del Fondo de Comercio, que afecta a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016.

Consecuentemente, las compañías cuyo ejercicio coincide con el año natural, debieron formular las Cuentas Anuales correspondientes al ejercicio 2016, cumpliendo con este nuevo tratamiento contable.

Tratamiento contable y fiscal del “activo intangible” (Norma de Registro y Valoración 5ª)

1. Tratamiento antes de la Reforma Contable 2016

Tradicionalmente se han distinguido, en función de su vida útil, dos tipos de inmovilizado intangible:

– Activo intangible con vida útil definida: Patentes, Modelos de Utilidad, derechos de traspaso, derechos de uso, etc.

– Activo intangible con vida útil indefinida: Marcas, Software y Fondo de Comercio.

En lo referido a su tratamiento fiscal, hasta la fecha, la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida era deducible fiscalmente siguiendo la normativa contable; y el inmovilizado intangible de vida útil indefinida, como norma general, era deducible hasta un 5% del precio de adquisición.

Esta diferencia de tratamiento contable y tributario implicaba que, a cierre de ejercicio, surgieran determinadas diferencias temporarias negativas que conllevaban la obligación de practicar registros contables en la cuenta 479 “Pasivos por diferencias temporarias imponibles”.

2. Tratamiento desde la Reforma Contable 2016

En cuanto al tratamiento contable, desde la entrada en vigor del Reglamento de Reforma Contable 2016, el cambio de criterio en cuanto a la vida útil de las Marcas, del Software y del Fondo de Comercio, que pasarán a considerarse con una vida útil de diez (10) años, salvo que pueda determinarse fiablemente una vida útil distinta, determina que dichos activos deberán ser objeto de amortización sistemática conforme a esta nueva vida útil.

De este modo, de no poderse determinar una vida útil diferente a la generalmente aceptada por el Reglamento de Reforma Contable 2016, deberá amortizarse un 10% anualmente y, de poder determinarse una vida útil distinta a la prevista con carácter general, podrá amortizarse consecuentemente con dicha vida útil.

En cuanto al tratamiento tributario, debe considerarse que, desde la entrada en vigor del Reglamento de Reforma Contable 2016, la amortización contable del inmovilizado intangible anteriormente considerado con vida útil indefinida, será mayor que la amortización tributaria, por lo que en consecuencia, pueden ocurrir los siguientes supuestos:

– En el caso de aquellas compañías que actualmente tuvieran registradas en contabilidad diferencias temporarias negativas, deberán ir saldándolas hasta saldarlas por completo, para posteriormente ir generando sucesivas diferencias positivas que deberán registrar contablemente en la cuenta 4740 “Activos por diferencias temporarias deducibles”.

– En el caso de aquellas compañías que no tengan registradas en contabilidad diferencias temporarias negativas, deberán registrar diferencias temporarias positivas en la cuenta 4740 “Activos por diferencias temporarias deducibles”.

Peculiaridades en el tratamiento contable y fiscal del “Fondo de Comercio” (Norma de Registro y Valoración 6ª, apartado c)

Hasta la fecha, es decir, antes de la entrada en vigor del Reglamento de Reforma Contable 2016, no era posible la amortización contable del Fondo de Comercio, debiendo acudirse cada ejercicio al mecanismo de medición de su valoración y deterioro no reversible (“impairment test”), acompañado de la dotación de una reserva obligatoria e indisponible del 5% de su valor.

Pero el Reglamento de Reforma Contable 2016 propone una modificación sustancial en el tratamiento contable del Fondo de Comercio, modificación que es peculiar y diferenciada del resto de activos intangibles.

En primer lugar, debe tenerse muy claro qué es el “Fondo de Comercio”, que se define como el “exceso, a fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos”.

En consecuencia, el Fondo de Comercio sólo podrá reconocerse y registrarse contablemente cuando haya sido adquirido a título oneroso y corresponda a los beneficios económicos futuros procedentes de activos no identificables y registrables en contabilidad de forma individualizada y separadamente.

Se prevé que, cuando sea registrado en contabilidad por haber sido adquirido, podrá ser objeto de amortización presumiéndose su vida útil de diez (10) años, salvo prueba en contrario.

Para llevar a cabo la amortización contable del Fondo de Comercio, se establecen dos alternativas:

1.Primera (criterio prospectivo)

Desde el 1 de enero de 2016, las compañías que los tuvieren registrados en contabilidad, deberán amortizar de forma prospectiva, siguiendo los nuevos criterios, el valor en libros del Fondo de Comercio y de los inmovilizados con vida útil indefinida, existentes al cierre del ejercicio anterior.

Las cuotas de amortización se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del siguiente modo:

2. Segunda (criterio particular)

No obstante, podrá optarse por amortizar el Fondo de Comercio con cargo a Reservas, siguiendo un criterio lineal de recuperación y una vida útil de diez (10) años (o la determinada mediante prueba) a contar desde la fecha de su adquisición. A tal efecto deberán utilizarse las Reservas de Libre Disposición y, si no hubiera suficiente cuantía de reservas disponibles, podrá utilizarse el saldo de la Reserva del Fondo de Comercio.

En su caso, el valor del Fondo de Comercio que subsista se seguirá amortizando de manera lineal, a partir de esa fecha, en el periodo de tiempo que reste hasta completar los diez (10) años de vida útil que le concede el Reglamento de Reforma Contable 2016 (o hasta completar la vida útil determinada mediante prueba particularmente).

Las cuotas de amortización se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias y reservas del siguiente modo: